Valter de Souza Lobato

Introdução

Este trabalho tem como objetivo analisar criticamente, de maneira geral e certamente não exaustiva, os principais temas de destaque da reforma tributária no tocante à não cumulatividade do imposto e da contribuição sobre bens e serviços. Serão abrangidas as disposições do Substitutivo ao Projeto de Lei Complementar n. 68, quando especialmente relevantes ou tormentosas, mas também e principalmente da própria Emenda Constitucional n. 132.

A escolha do tema não se dá por acaso. O Professor Ives Gandra da Silva Martins, ora homenageado, destaca-se – entre outros tantos – nos estudos de não cumulatividade, os quais estarão a iluminar este trabalho. As considerações aqui tecidas permitirão constatar como o legado do Professor Ives encontra-se assentado em fundamentos de solidez na matéria, além de mostrar-se atualíssimo, o que seguirá sendo verdade por anos e anos, servindo de constante apoio aos juristas que se debruçam sobre a não cumulatividade dos nossos tributos.

Que tipo de não cumulatividade a reforma tributária traz? Uma não cumulatividade plena, como vinha prometendo o debate político? Como será sustentada, tal categorização ganha especial relevância em face da tradição histórica de nosso sistema, em que foram feitos à mão remendos no ICMS e no IPI, de tantos anos que este se tornou ininteligível, ou ao menos completamente inseguro.

Falar de não cumulatividade dos tributos brasileiros sem compreender as variadas categorias, os variados tipos de não cumulatividade. “O ICMS é não cumulativo…”. É mesmo? Quanto? “O IBS será não cumulativo…”. Será mesmo? Quanto?

Quando da análise de tais categorias, serão perpassados temas como (i) a extensão da não cumulatividade dos novos tributos (tanto num eixo horizontal como num vertical), incluídas considerações sobre os bens de uso e consumo pessoal e sobre as demais exceções, feitas pela própria Constituição, ao direito de creditamento; (ii) o momento da apuração, quando será analisado o “efeito recuperação”, proporcionado pelo método subtrativo “imposto sobre imposto” para determinação do valor agregado; (iii) o momento do crédito, quando será brevemente comentado o aproveitamento do saldo credor acumulado; e (iv) o tratamento dispensado aos investimentos da empresa, quando será apreciada a tormentosa discussão entre os modelos do creditamento físico e do financeiro, e compreendido onde entre eles o IBS e a CBS se situam.

Outros temas de destaque, que serão de interesse deste trabalho, consistem (a) no princípio da neutralidade fiscal, que passou a contar com previsão expressa para o IBS e para a CBS; (b) no condicionamento do direito de crédito do adquirente a que o tributo tenha sido efetivamente recolhido, incluídas as considerações sobre o split payment; e (c) na não cumulatividade do IBS e da CBS quando do reconhecimento de imunidade ou da concessão de isenção.

Em variadas das questões colocadas, será possível perceber que, de maneira mais ou menos sutil, a reforma tributária peca ao laborar em desfavor do que se poderia chamar de uma “não cumulatividade plena”, não entregando o que parecia ser a sua promessa.